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中国信托税制的分析与思考

  • 来源:多盈金融
  • 2015-06-17
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中国信托法律法规体系不健全,信托税制缺位就是一大表现,这不仅造成国家税收流失,也阻碍信托制度功能发挥。从目前信息看,税务部门开始关注到信托税收问题,对于信托业务各个环节征税无可否非,但前提是依据信托业务本质,合理设计税制,正确处理信托产品与其他资产管理产品税制公平性问题。因而,需要借鉴国外成熟信托税制经验,不断完善我国信托税制,促进信托行业有序发展。
一、我国信托税制处于空白,最大问题是重复征税
信托制度起源于英美法系,表现双重所有权的独特特征,即受托人拥有名义所有权,受益人拥有实质所有权,这与我国大陆法系下的“一物一权”财产制度不相容。我国没有独立的信托税制,按照现有税收制度执行,信托承受重复征税问题,造成税收不公。从实际执行情况看,信托税收征缴仍处于空白阶段,具体表现为:
信托设立阶段,按照现有税法制度,信托设立阶段涉及缴纳营业税、所得税、印花税、契税、增值税,实际信托业务过程中主要是交纳营业税、所得税、契税等税种,主要是不动产信托、股权投资信托设立过程中,涉及不动产、股权过户时,基本是按照市场交易进行缴税,而且是办理过户手续的重要凭证。从实际情况看,我国信托产品运行过程中,并没有征收印花税,不动产等财产权信托设立过程中所涉及的税费,全国各地执行情况和尺度也有很大不同。
信托存续阶段:按照现有税法制度,信托存续阶段涉及缴纳营业税、所得税、印花税、契税、房产税等,实际信托业务过程中,受托人需要对所获得的信托报酬和收取的管理费缴纳营业税及附加、所得税,而信托存续期间,信托财产的交易则可能涉及缴纳营业税、所得税、印花税、契税、房地产税等。从实际情况看,信托公司所获得的信托报酬均上缴了营业税、所得税等相关税费,但是受益人并没有就信托收益缴税。
信托清算阶段:按照现有税法制度,信托清算阶段,可能涉及营业税、所得税、印花税、契税、赠与税等税种,实际信托业务过程中,对于非货币财产,受托人返还信托财产时将视同销售处理,因而需要交纳营业税、所得税等税种。对于他益信托,由于受益人接受来自委托人的赠与,因而需要缴纳赠与税。实际看,由于他益信托、财产权信托较少,相关税收实践并不明确。
当前,我国信托类型主要为资金信托,因而所涉及的税收问题不明显,但是如果我国信托税制沿用现有税制,将极大造成重复征税,加重了信托当事人的负担,而且也将阻碍以非货币财产为主的财产权信托的发展。同时,信托税制的不完善也在一定程度上减少了政府税收收入。 
二、信贷资产证券化税收制度是否提供了参考范本?
为了促进资产证券化快速发展,围绕资产证券化税收处理问题,2006年财政部发布了《关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》,由于在我国信贷资产证券化采用信托制模式,因而这也是迄今为止比较完整的关于某一信托业务信托税收的制度,或许从中可以看出一些端倪。
信贷资产证券化信托设立环节:信托设立过程中所涉及的各种法律文件均不征收印花税,但发起机构转让信贷资产取得的收益应缴纳所得税。
信贷资产证券化信托存续环节:信贷资产证券化项目参与机构所获得的各类报酬需要缴纳营业税和所得税。信托项目取得的收益,信托环节暂不缴税的,投资机构应按照权责发生制确认为应税收入;对在信托环节已经完税的信托项目收益,再分配给机构投资者时,按税后收益处理。受托机构从受托资产获得的利息收入需缴纳营业税。
信贷资产证券化信托清算环节:机构投资者从信托项目清算分配中取得的收入,应按企业所得税的政策规定缴纳企业所得税,清算发生的损失可按企业所得税的政策规定扣除。
信贷资产证券化各环节均免缴印花税,体现了税收政策在一定程度上对于信贷资产证券化的支持;在所得税处理方面,实现了信托环节征税和投资机构征税的区分,从而避免了重复征税;但是从营业税处理看,受托机构收到的基础资产利息还需要缴纳营业税,这可能造成重复征税的问题。总体看,信贷资产证券化的税务处理还是基本符合信托项目实际关系的,基本规避了现行税收制度下可能的重复征税,可能成为以后信托项目税制的一个参照。不过,由于非资金信托可能涉及到较为复杂的税制,因而我国建立信托税制还将是一个较为漫长的过程。
三、国外成熟信托税制体系分析
英国、美国、日本以及我国台湾地区都建立了较为完善的信托税制,当然各个国家的信托税制也有自身的一定特殊性,现将各个国家的情况分析如下:
信托设立阶段:
所得税方面,信托设立阶段,信托财产由委托人转移至受托人,这只是所有权形式转让,并不具有真实交易背景,英美日等各个国家和地区都不需要缴纳所得税。
印花税方面,信托设立阶段,各个国家都需要缴纳印花税。日本印花税课税对象为与经济交易有关而制作的文书,因而信托合同需要缴纳印花税。英国规定印花税缴税主体为委托人,除非信托合同特别约定可以从信托财产中扣除。
契税、土地增值税、不动产税等方面,信托财产为不动产、土地等时,需要办理过户手续,由于并不等同销售行为,因而此时免征缴各类契税、土地增值税等税费。
赠与税方面,对于他益信托,由于委托人非受益人,这相当于受益人接受了他人赠与,需要缴纳赠与税。台湾税法规定“信托契约明定信托利益全部或部分的受益人为非委托人的,视为委托人将享有信托利益之权利赠与该受益人,课征赠与税”,而且赠与税的纳税主体为委托人。
信托登记税方面,由于日本建立了信托财产登记制度,因而信托财产登记需要缴纳相关税费。
信托存续阶段:
所得税方面,受托机构因提供信托服务而获得的信托报酬需要交纳所得税。信托存续期间所获得的收入,扣除相关费用后的收益需要缴纳所得税,不过各个国家对于缴税方式和时点略有不同。英国规定,信托收益累积不分配的,由受托及代购所得税,受益人获得纳税凭证,待收益分配时可根据实际纳税额多退少补;收益分配的,由受益人纳入所得收入中,申报纳税。日本规定,由受益人缴纳所得税,无法确定受益人的,由委托人缴纳;同时,在征税时点,以收入发生制为准,不过证券投资信托、养老金信托等以实际收益分配时缴纳所得税。台湾规定,信托收益由发生年度并入受益人所得收入中缴税,不过证券投资信托基金、期货信托基金等可在实际收益分配时并入受益人所得收入中缴税;同时,对于非常住居民,由受托机构履行代扣缴义务。
营业税方面,受托机构因提供信托服务而获得的信托报酬需要交纳营业税。根据台湾《加值型及非加值型营业税法》规定,信托机构只对其因经营信托业务而产生的信托报酬缴纳营业税。
遗产税方面,遗嘱信托委托人死亡,或者信托收益人死亡,继承人继承其受益权份额的,需要缴纳遗产税。英国规定,在对信托资金的全部收益享有既得利益的受益人死亡时,要根据信托资金的全部价值征收遗产税。日本规定,受益人死亡时,受益人的继承人继承信托权益,在信托终止时,如继承人为信托规定的信托财产最终权利归属人,应课征遗产继承税。台湾规定,对于遗嘱信托,遗嘱人死亡时,其信托财产需要缴纳遗产税;信托关系存续中受益人死亡时,应就其信托利益之权利为领受部分征收遗产税。
印花税方面,信托存续期间需要变更信托法律文件的需要缴纳印花税。
契税、不动产税、土地增值税等方面,信托存续期间涉及受托人更换等并不改变实质所有权人的,并不缴纳契税、房产税等税费。受托人对于信托财产进行转让或者出售的,则需要缴纳契税,同时在台湾信托财产为土地的,需要缴纳土地增值税;在日本信托财产为房产的,需要缴纳不动产税;信托财产为有价证券的,还需要缴纳有价证券交易税。
信托清算阶段:
信托终止,受托人向受益人归还信托财产,属于形式转让,一般不征收各项税费。但是对于非自益信托,此时受托人向受益人转移信托财产时,如果信托财产为不动产的,需要缴纳相关契税。
四、启示
从信托税制成熟国家经验看,税收对于信托发展的重要性,而启示在于:
一是信托税制应坚持实质课税原则。实际上,不同于大陆法系下的一物一权关系,信托关系具有很大特殊性,名义所有权与实质所有权向结合,因而要区分形式转让关系,从实质上判断,信托关系中所发生的各种法律行为,从而真正做到公平、公正征税,避免造成重复征税,损害信托关系当事人的权益,有效促进信托业的长远发展。
二是信托收益所得人缴税。信托税制应坚持“谁受益,谁纳税”的原则,从信托收益纳税主体看,信托受益人享受信托收益,其应为纳税主体,从而能够避免重复纳税。
三是适当对扶持领域实施税收优惠。税收是一种有效的政策杠杆,对于促进特定领域发展具有重要意义。从国外经验看,一是公益信托享有税收优惠,这是作为扶持社会慈善事业的重要政策手段;二是涉及残疾人等弱势群体的信托享受税收优惠,诸如日本、台湾等都会在残障信托方面享受税收优惠,三是政府大力支持扶持的信托领域,诸如资产证券化方面,可能会有较大的税收支持力度。
四是逐步完善信托税收制度。实际上,国际信托税制成熟国家并没有单独设立信托税种,而是通过对与现有税制的补充和特殊规定形成信托税制。因此,我国也可以仿照国外成熟经验,在现有税收制度基础上,逐步完善形成我国的信托税制,但是,信托税制要考虑与其他理财产品的公平性问题。
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